РАСХОДЫ, ПРИЗНАВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ И НОРМАТИВОВ

В соответствии с пунктом 3 постановления Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат…» на Минфин России возлагалась обязанность разработки норм и нормативов на представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения. Во исполнение данной обязанности Минфин России утвердил такие нормативы приказом от 15.03.2000 года №26н.

После введения в действие главы 25 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления налога на прибыль после 1 января 2002 года, перечень нормируемых для целей налогообложения прибыли расходов изменился и определяется в настоящий момент, в частности, статьями 262 и 264 НК РФ.

В свете положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым для признания расходов для целей исчисления налога на прибыль необходимо, чтобы последние отвечали критерию экономической оправданности. К сожалению, законодатель не раскрыл данное понятие, предоставив безграничное поле для возможности использования субъективного подхода при проведении проверок по налогу на прибыль.В абзаце первом пункта 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ (утв. приказом от 20.12.2002 № БГ-3-02/729) МНС России пояснило, что «…под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота…».

Развивая эту мысль в отношении материальных расходов, МНС России в абзаце 7 пункта 5.1 Методических рекомендаций… указывает, что «…в случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными…».

Таким образом, МНС России предлагает при признании расходов для целей налогообложения исходить из определенных норм, обусловленных техническими характеристиками оборудования, а не фактически понесенных затрат.

В пункте 44 ст.270 НК РФ указано, что для целей налогообложения не принимаются сверх установленных предельных норм определенные виды рекламных расходов, для которых п.4 ст.264 НК РФ установлен лимит (1% выручки от реализации, определяемой в течение отчетного (налогового) периода в соответствии со ст.249 НК РФ).

Статья 249 НК РФ, в свою очередь, предписывает считать выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с реализованными товарами (работами, услугами) или имущественными правами. При этом выручка определяется еще и в зависимости от используемого способа ее учета (метод начисления, кассовый метод).

При исчислении базы для расчета суммы предельного размера нормируемых рекламных расходов, признаваемых в качестве расходов для целей обложения налогом на прибыль, берется выручка от реализации без учета НДС, налога с продаж и акцизов. Это следует из того, что при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю, о чем говорит п.1 ст.248 НК РФ.

К нормируемым расходам относятся: командировочные расходы, представительские расходы, расходы на рекламу, компенсация за использование личных автомобилей в производственных нуждах, расходы на страхование.

1. Командировочные расходы

Постановлением Правительства № 93 от 02.02.2002 г. «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» установлены нормы возмещения расходов, связанных со служебными командировками. Подпунктом а) пункта 1 Постановления установлена норма расходов организаций на выплату суточных в размере 100 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Нормы оплаты суточных, установленные коллективным договором, могут отличаться от нормы, установленной Постановлением. Соответственно, в аналитическом учете предприятие должно вести раздельный учет расходов на оплату нормативных и сверхнормативных сумм суточных. Расходы проезд работника к месту командировки и обратно, на оплату гостиницы, наем жилого помещения (а также дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах) относятся в соответствии с п.п. 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. (Отметим, что Постановлением Правительства РФ № 729 от 02.10.2002 г. нормируются расходы на оплату найма жилого помещения, гостиницы только для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.)

2. Представительские расходы

К представительским расходам, в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

3. Расходы на рекламу

В соответствии с п.4 ст.264 НК РФ (в редакции Закона 57-ФЗ) к ненормируемым рекламным расходам относятся расходы на:

— рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

— световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

— участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В то же время п.4 ст.264 НК РФ установлено, что нормируются расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода.

Дополнительно определенные новой редакцией п.4 ст.264 НК РФ расходы (отмечены выше полужирным курсивом) не выделены отдельной строкой в этом пункте (как отдельный самостоятельный вид ненормируемых рекламных расходов). Они вставлены в середине блока расходов, который открывают расходы от участия в выставках, ярмарках и пр., а завершают — расходы по уценке товаров при экспонировании. Возникает вопрос: всегда ли данные расходы являются ненормируемыми? Может быть, только тогда, когда они связаны с выставками, ярмарками и т.п.? А если, к примеру, рекламные брошюры и каталоги, содержащие информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, раздаются в обычных условиях покупателю при продаже товара или распространяются по почтовым ящикам жильцов и организаций (потенциальных покупателей), то как следует квалифицировать расходы на их изготовление? В качестве ненормируемых или в качестве нормируемых рекламных расходов среди иных видов, упомянутых в пятом абзаце п.4 ст.264 НК РФ?

В данной ситуации следует напомнить рекламодателю текст п.7 ст.3 НК РФ: «Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Можно полагать, что налогоплательщики выучили эту фразу наизусть в процессе применения второй части НК РФ на практике. Заметим, что на нее придется ссылаться и в дальнейшем.

Итак, глава 25 НК РФ содержит:

— общее квалифицирующее понятие расходов на рекламу как расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп.28 п.1 ст.264 НК РФ);

— два перечня расходов на рекламу, приведенных в п.4 ст.264: закрытый (ненормируемые расходы) и открытый (нормируемые расходы), который содержит неясную фразу «а также на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором — четвертом» п.4 ст.264 НК РФ.

Последняя непонятная фраза (где фигурируют «иные виды рекламы») не была уточнена законодателем при внесении изменений. Существует неясность в общем случае в квалификации расходов как расходов на рекламу, что может привести, в частности, к произволу фискальных органов при отнесении расходов к нормируемым. Ясно, что произвольная классификация таких расходов может повлиять на величины налога на прибыль и зачтенного входного НДС (в связи с последними изменениями, внесенным в главу 21 НК РФ).

Все остальные расходы, по Закону «О рекламе», являющиеся рекламными расходами относятся к нормируемым расходам на рекламу. В частности – это могут быть расходы на приобретение и изготовление призов, вручаемых победителям во время проведения массовых рекламных кампаний. Для целей налогообложения такие расходы признаются в размере, не превышающем 1 процент от выручки.

Пример 1

Запустив во II кв. новое производство, ЗАО «Спектр» дало в СМИ рекламное объявление (такие расходы не нормируются), указав для справок номера телефонов другой организации — ООО «Справка». Согласно договору с ООО «Справка» ЗАО «Спектр» оплатило ему 60 000 руб. (включая 10 000 руб. НДС)». ООО «Справка» предоставляет бесплатно физическим лицам и оптовым фирмам информацию по телефону о предприятиях и их продукции. По итогам I полугодия выручка от реализации собственной продукции у ЗАО «Спектр» составила 360 000 руб. (включая НДС — 60 000 руб.), иных поступлений, включаемых в доход от реализации в этом полугодии, организация не имела. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

Отметим, что услуги, которые ООО «Справка» оказала ЗАО «Спектр», являются рекламными, так как отвечают определению рекламы, данному в Законе о рекламе. Для целей обложения налогом на прибыль стоимость этих услуг (согласно п.4 ст.264 НК РФ) признается рекламными расходами, осуществленными в течение отчетного периода в пределах 1% от выручки от реализации (это те самые «иные» нормируемые расходы).

В рассматриваемом случае доходом от реализации признается выручка от реализации товаров собственного производства (продукции). При определении доходов согласно п.1 ст.248 НК РФ из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ организацией покупателю продукции. В рассматриваемом случае из выручки от реализации продукции исключается НДС. Таким образом, в данном примере предельная величина расходов на рекламу, признаваемая для целей налогообложения, составит 30 000 руб. (360 000 руб. — 60 000 руб.) х 1%).

Следовательно, произведенные организацией во II квартале 2002 г. расходы на рекламу признаются для целей обложения налогом на прибыль прочими расходами, связанным с производством и реализацией, только в размере 30 000 руб. Сверхнормативная сумма затрат на рекламу 20 000 руб. (60 000 руб. — 10 000 руб. — 30 000 руб.) для целей налогообложения не признается по отчету за I полугодие по прибыли.

4. Расходы на выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей

 Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются для целей налогообложения прибыли в пределах норм, установленных Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ № 92 от 08.02.022 установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов в служебных целях, в пределах которых такие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией: легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 см3 включительно – 1200 руб./мес. легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 см3 – 1500 руб./мес. мотоциклы – 600 руб./мес. При применении упрощенной системы налогообложения эти нормы используются с 1 января 2003 г. При применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 г. Основанием для начисления и выплаты компенсации является приказ руководителя организации.

5. Расходы на обязательное и добровольное страхование в пользу работников организации

В целях налогообложения прибыли учитываются следующие расходы на страхование в пользу физических лиц: — суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования, — суммы платежей работодателей по договорам добровольного страхования жизни на срок не менее 5 лет, если договор страхования не предусматривает никаких выплат в пользу застрахованного лица в течение этих 5-ти лет (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), — добровольного личного страхования работников по договорам, предусматривающим оплату страховщиком медицинских расходов и заключенным на срок не менее одного года, — добровольного личного страхования на случай смерти, — договорам негосударственного пенсионного обеспечения, если договоры пенсионного страхования предусматривают выплату только при достижении застрахованным лицом оснований, дающих право на получение государственной пенсии. При этом совокупная сумма платежей работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников и негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда. Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника. Страхование в пользу физических лиц в соответствии со статьей 255 НК РФ относится к расходам на оплату труда.

6. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества

К расходам на обязательное и добровольное страхование имущества относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования и расходы на добровольное страхование транспортных средств, грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства, страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, страхование товарно-материальных ценностей, запасов урожая сельскохозяйственных культур и животных, страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Расходы на страхование имущества включается в состав прочих расходов. Расходы на обязательное страхование в целях налогообложения прибыли учитывается в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. Если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию имущества включаются в размере фактических затрат. Перечисленные расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В связи с изменениями, внесенными Законом N 57-ФЗ в главу 21 НК РФ, налоговый вычет по сверхнормативным расходам, в том числе и рекламным, не производится. Об этом говорит п.7 ст.171 НК РФ теперь прямо.

Определенный для целей обложения налогом на прибыль норматив по нормируемым расходам, как мы выше выяснили, привязан к выручке от реализации, подсчет которой ведется в течение налогового периода от одного отчетного периода к другому нарастающим итогом.

Напомним, что для налога на прибыль налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст.285 НК РФ).

Для НДС же налоговым периодом в общем случае является месяц. А для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. Таким образом, увязывая вычет по НДС (а значит, и подсчет самого НДС) с суммами, которые определяются (согласно нормативам) в течение налогового периода, установленного для налога на прибыль, законодатель дал некорректную формулировку п.7 ст.171, поскольку не установил механизма применения заложенной в нем нормы.

Поэтому, как технически применять эту норму на практике, по мнению автора, налогоплательщик должен решить самостоятельно, возможно, закрепив это решение в своей учетной политике для целей налогообложения (в частности, можно обособленно учитывать на счете 19 входной НДС по нормируемым расходам). От этого будет зависеть, как и когда будет производиться вычет сумм НДС по нормируемым расходам.

Пример 2

Предположим, организацией в III кв. были произведены сверхнормативные расходы на рекламу. Они не были признаны при подсчете налога на прибыль по итогам 9 месяцев, по ним не был произведен вычет НДС в III кв. (у организации установлен налоговый период по НДС — квартал). Однако превышение допустимого размера нормируемых расходов, зафиксированное и учтенное по итогам 9 месяцев, не было таковым по итогам года (организация уложилась в норму).

Безусловно, налогоплательщик захочет произвести вычет входного НДС по итогам года, который он не имел права сделать ранее. Это представляется возможным, поскольку предельная временная норма, в соответствии с которой производится вычет НДС, оплаченного поставщику услуг, работ, товаров, используемых в производственных целях, законодателем не установлена.

Очевидно, в этом случае налогоплательщик может встретить непонимание и даже сопротивление фискальных органов. Виновато в этом будет только неясное законодательство. Чтобы доказать свою правоту, уместно вспомнить снова процитированный выше п.7 ст.3 НК РФ.

Возникает вопрос и по сроку введения этого «новшества». Дело в том, что до изменений, внесенных в ст.171 НК РФ Законом 57-ФЗ, порядок, который был установлен НК РФ в части вычета входного НДС по рекламным расходам, не содержал каких-либо количественных ограничений по сумме налога, предъявленного поставщиком услуг, оплаченного получателем и подлежащего вычету у последнего. То есть ст.171 НК РФ не связывала предоставление вычета по сумме налога, предъявленного налогоплательщику и уплаченного им при приобретении услуг, с тем, является ли сумма услуг нормируемым расходом в целях налогообложения налогом на прибыль или нет.

Напомним, что согласно п.2 ст.5 НК РФ «акты законодательства о налогах и сборах … ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют».

Поскольку Законом 57-ФЗ установлено, что обсуждаемое изменение вводится с 1 января 2002 г. (то есть задним числом), не исключено, что налогоплательщикам, решившим не пересчитывать НДС в связи с произведенными ранее ими вычетами по сверхнормативным расходам на рекламу, придется доказывать свою правоту в суде с помощью вышеприведенных аргументов, указанных ранее самим же законодателем.

 

 

 

 

 

2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г // Российская газета. 1993. 25 дек.
  2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31 июля 1998 г. // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824. (с изменениями в ред. ФЗ от 02.11.2004 г. № 127-ФЗ)
  3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 5 августа 200 г. // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. (с изменениями ФЗ 29.12. 2004 г. № 208-ФЗ)
  4. Карагод В.С.Налоги и налогообложение. –М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2004.
  5. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 2005.
  6. Лихинина И. В. Возмещение «входного» НДС с нормируемых расходов // Главбух. — 2003. — N 12. — С. 28-34
  7. Черник Д.Г. Налоги: Учебное пособие / М.: Финансы и статистика, 2002.


Комментирование закрыто.

Вверх страницы
Statistical data collected by Statpress SEOlution (blogcraft).
->