ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ

Актуальность темы работы определяется тем, что издержки обращения — один из главных оценочных показателей финансово-хозяйственной деятельности торговых организаций. Они позволяют определить качество и эффективность работы всего коллектива фирмы, а внедрение режима экономии издержек способствует росту производительности труда, повышению уровня рентабельности.

Издержки обращения участвуют в формировании финансового результата деятельности торговой организации. Поэтому для обеспечения достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, организации должны вести учет издержек в строгом соответствии с нормативными документами.

Введенная в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ внесла значительные изменения в порядок признания расходов в целях налогообложения, в т. ч. издержек обращения. Статья 320 НК РФ посвящена порядку определения расходов по торговым операциям. Для ведения налогового учета организации должны разработать аналитические регистры налогового учета и утверждать их в качестве приложений к учетной политике для целей налогообложения.

Объект исследования – издержки обращения.

Цель исследования – исследовать экономическую сущность издержек обращения, рассмотреть их состав и возможную классификацию.

Задачи исследования:

– рассмотреть экономическую сущность издержек обращения;

– исследовать классификацию издержек обращения.

Теоретической базой исследования являются работы таких авторов как Альбеков А.У., Баканов М.И., Карпова Т.П., Кувалдина Т.Б., Макарова А.Л., Николаева Г.А., Чеканский А.Н. и др.

 

 

 

1.

 

1.1. Понятие издержек обращения

 

Коммерческая деятельность организаций торговли может быть успешной лишь при условии рационального расходования средств на ее осуществление. Чтобы принимать правильные управленческие решения, обеспечивающие максимальное получение прибыли, высокий уровень рентабельности, устойчивости предприятия на рынке, необходима полная и достоверная информация о его расходах, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности. Деятельность любого предприятия связана с осуществлением расходов, так как не бывает выгод без потерь, а результатов без затрат. Как же измерить ценность расходуемых ресурсов, а значит, и издержки? Ответ на этот вопрос дает экономическая теория.

Современную теорию издержек представляют марксистская, неоклассическая и институциональная концепции, различающиеся своими подходами.

Согласно марксистской концепции, издержки производства — это то, что стоит товар капиталисту, а именно сумма расходов на приобретение средств производства и рабочей силы (постоянный и переменный капитал). От капиталистических издержек К. Маркс отличает действительные издержки производства товара (затраты труда), образующие его стоимость. Издержки производства как затраты труда и затраты капитала один из исходных принципов марксистского анализа процесса капиталистического воспроизводства.

В конце XIX в. появляется ряд новых концепций. У маржиналиствв (Ф. Визер) издержки представляются как психологическое явление, основанное на предельной полезности. По их мнению, сумма, оплачиваемая фирмой за факторы производства, определяется предельной полезностыо, которой они обладают с точки зрения продавца. Австрийский теоретик Ф. Визер разработал субъективную теорию издержек альтернативных возможностей, согласно которой действительные издержки производства данного товара равны наивысшей полезности технических благ, которые общество могло бы получить, если бы по-другому использовало затраченные производственные ресурсы. Перевод на математическую основу взглядов маржиналистов представителями австрийской школы способствовал появлению теории минимизации издержек.

Представители неоклассического направления рассматривают издержки производства в зависимости от трех факторов: характера решаемых вопросов, объема выпуска и объекта расчета.

Институциональная теория издержек наиболее ярко представлена в работах Дж. К. Кларка и Дж. А. Гибсона. Первый занимался проблемой накладных, а также подробно исследовал различные типы издержек индивидуальные и общественные, дополнительные, финансовые, производственные, долгосрочные и краткосрочные. Заслугой Джона А. Гибсона было то, что он ввел понятие «человеческие издержки», которые измеряются, по его мнению, качеством и характером трудовых усилий, способностями лиц, делающих эти усилия, а также с точки зрения разделения труда в обществе.

В последнее десятилетие широкую известность приобрела теория трансакционных издержек, разрабатываемая представителями неоинсти-туционализма. Сюда относят главным образом издержки обращения, т. е. расходы по реализации товара (реклама, содержание рынков и т. д.). Понятие трансакционных издержек ввел американский экономист Р. Коуз. По мнению К. Эрроу, трансакционные издержки в экономике подобны трению в физике. Неоинституционалисты считают, что функция рынка заключается в экономии трансакционных издержек, а главным его преимуществом выступает тенденция к минимизации затрат каждого участника обмена на получение информации.

Следует различать понятие «затраты» и «издержки». Это связано с различием расходуемых на производство ресурсов (материальных, природных, энергетических, трудовых, информационных и др.) и их стоимостной оценки. Поэтому издержки — это не просто затраты, а затраты ресурсов, принявшие на рынке стоимостную форму. Издержками называют денежное выражение использования производственных ресурсов, в результате которого осуществляются производство и реализация продукции.

Существует несколько подходов к рассмотрению издержек. Во-первых, с позиции социально-экономических отношений они делятся на издержки общества и издержки предприятия. С позиции общества к ним относятся затраты живого и овеществленного труда, отраженные в стоимости готовой продукции. С позиции предприятия издержки делятся на капитальные и текущие. Во-вторых, существуют так называемые экономические и бухгалтерские подходы к определению издержек предприятия.

Капитальные издержки — это затраты на приобретение или создание элементов основного капитала, которые длительное время используются в процессе производства, но потребляются постепенно. Такие издержки возмещаются фирме по частям в составе выручки от реализации каждой партии товаров. К капитальным издержкам относятся, в частности, затраты на приобретение и строительство зданий, машин, оборудования и т. п.

Текущие издержки — это затраты на ресурсы, потребленные в течение определенного периода времени. К ним относятся, в частности, затраты на сырье, материалы, оплату труда и другие ресурсы, в т. ч. затраты, соответствующие стоимости износа основного капитала за данный период. Текущие издержки характеризуют стоимость потока ресурсов в единицу времени. Различают бухгалтерские издержки и издержки упущенных возможностей (альтернативные издержки). Некоторые авторы, например А.Н. Чеканский, Н.Л. Фролова, Н.В. Сумцова и др., называют такие издержки экономическими1.

Экономический подход опирается на концепцию вмененных (альтернативных) издержек. Согласно такому подходу вмененные издержки — это денежная выручка от наиболее выгодного из всех альтернативных способов использования конкретного ресурса. При экономическом подходе находят отражение не только явные издержки, но и неявные, или внутренние, которые включают затраты ресурсов, принадлежащих собственно фирме. Неявные издержки, с точки зрения собственника ресурсов, равны денежным выплатам, которые он мог бы получить, обеспечив своим ресурсам наиболее выгодное применение из всех возможных способов. Они связаны с упущенными возможностями наилучшего использования собственных ресурсов (например, использование капитала владельца, его земли и т. д.). К неявным издержкам относится также плата за предпринимательский талант и риск управления фирмой, которая возмещается в форме дохода. Такие издержки не предусмотрены контрактами, они не отражаются в бухгалтерской отчетности, но учитываются в экономическом анализе работы фирмы, при перспективном планировании1.

Концепция бухгалтерских издержек очень важна. Затраты ресурсов получают здесь четкое, однозначное и объективное денежное измерение. Знание точного размера бухгалтерских издержек служит ключевым моментом для выяснения тго, прибыльна или убыточна фирма. Для этого бухгалтерские издержки достаточно сравнить с суммой доходов компании (также учитываемой бухгалтерией). Однако такой метод имеет некоторую ограниченность, так как позволяет учитывать только явные, или внешние (бухгалтерские), издержки. Явные издержки отражаются в денежных выплатах со счетов и из кассы фирмы поставщикам ресурсов2.

Бухгалтерские издержки представляют особый интерес, поэтому требуют более детального изучения. Методика бухгалтерских расчетов стандартизирована и потому пригодна для объективной оценки состояния дел фирмы, а также для сравнения положения дел на разных предприятиях. В России, в частности, обязательный для всех фирм стандарт бухгалтерского учета устанавливается законом и тщательно контролируется налоговыми, банковскими и другими органами. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Минфина России от 06.05.99 N° 33н) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Следует отметить, что величина расходов не всегда совпадает с величиной затрат фирмы при приобретении и продаже товаров.

В настоящее время нет единого мнения по определению понятия «расходы». Между тем в бухгалтерском учете устоялись понятия «затраты», «издержки производства и обращения», «себестоимость продукции (работ, услуг)». Первый термин определяет расходы организации в широком смысле, подразумевая под ними издержки по осуществлению предпринимательской, коммерческой деятельности. Оба других понятия касаются затрат, связанных с изготовлением продукции, а также с реализацией изготовленной продукции, покупных товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Понятие же «расходы» воспринимается как общеэкономическая категория в сочетании с понятием «доходы».

Исходя из установившихся определений, существующих в. бухгалтерском учете, затратами являются потребленные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые в составе незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных и т. п. Следовательно, затраты становятся расходами в момент признания дохода, с получением которого связано потребление этих ресурсов, и тогда расходы отражаются уже не на балансовых счетах бухгалтерского учета, а формируют прибыль от реализации товаров и показываются в отчете о прибылях и убытках.

В ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; а она (уверенность) имеется в случае, если в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации при передаче актива, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

— на расходы по обычным видам деятельности;

— операционные расходы;

— внереализационные расходы;

— чрезвычайные расходы.

Согласно ПБУ 10/99 на предприятиях торговли к расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Такими расходами в,сфере обращения являются издержки.

Издержки обращения — категория историческая, связанная с осуществлением товарного производства и обращения. Их природа определяется характером способа производства и присущими ему экономическими законами, а также особенностями товарного обращения1.

Раскрывая экономическую природу издержек обращения, К. Маркс делил их на чистые и дополнительные. В основу такого деления был положен характер общественного труда в сфере обращения. Чистые издержки обращения — это расходы, связанные с процессом купли-продажи товаров: денежные и кредитные расчеты, ведение учета и др. Они не создают ни стоимости, ни потребительной стоимости, носят непроизводительный характер и возмещаются за счет прибавочного продукта общества. «Общий закон заключается в том, что все издержки обращения, вытекающие лишь из превращения формы товара, не прибавляют к нему никакой стоимости. Возмещение этих издержек должно воспоследовать из прибавочного продукта»2. К дополнительным (гетерогенным) издержкам К. Маркс относил затраты, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения. Это расходы на транспортирование, хранение, доработку, фасовку и другие операции, осуществляемые торговлей и являющиеся, по сути, процессами производства, выполненными в сфере обращения. Эти издержки обращения носят производительный характер и увеличивают стоимость товаров1.

Сущность издержек обращения раскрывается через их понятие. Изучением данной категорией занимались и занимаются многие экономисты.

Процесс движения товаров от производства до потребителя связан с различными затратами живого и овеществленного труда, выражаемыми в денежной форме. Все эти затраты, по мнению многих экономистов, представляют собой издержки обращения2. По определению проф. М.И. Баканова, «издержки обращения представляют собой выраженные в денежной форме затраты общественного труда по осуществлению планомерной связи между производством и потреблением, опосредуемой товарным обращением»3.

Экономисты А.У. Альбеков, С.А. Сагомонян определяют, что «издержки обращения — это выраженные в денежной форме затраты живого овеществленного труда по доведению товара от производителя к потребителю, преобразованию производственного ассортимента в торговый, организации процесса купли-продажи и потребления, удовлетворению, спроса потребителей. Издержки обращения представляют собой общественно необходимые затраты труда, обеспечивающие выполнение торговлей своих функций и задач»4.

Г.А. Николаева, Л.П. Блицау полагают, что «расходы, производимые
торговыми предприятиями в процессе осуществления своей деятельности
дополнительно к оплате стоимости товаров, называются издержками обращения»5.    

В большом экономическом словаре, изданном под редакцией А.Н. Азрилияна, дается следующее определение издержек обращения: «Это расходы связанные со сбытом и приобретением товаров. Различают дополнительные издержки обращения — расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (в т. ч. доставка, доработка товара), и частичные издержки обращения — расходы, связанные с куплей-продажей товара»1. Здесь же раскрывается суть издержек обращения торговли. «Это затраты живого и овеществленного труда в торговых предприятиях и организации их в процессе доведения товара от производителя до потребителя, выраженные в денежной форме. К ним относятся расходы, связанные с заготовкой, перевозкой, хранением и реализацией товаров»2.

В финансово-кредитном энциклопедическом словаре, изданном 2002 г. под редакцией А. Г. Грязновой, закреплено, что «издержки обращения — это совокупные затраты организации по обслуживанию процесса обращения товаров за определенный период»3.

Проанализировав мнения ведущих авторов, можно обобщить ИХ; нятием, которое приводится в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом и согласованных Минфином РФ 20.04.95 № 1-55-/32-2: «…в состав издержек обращения и произвол включаются расходы предприятий торговли, возникающие в продвижения товаров до потребителей»4.

Таким образом, можно сделать вывод, что: издержки обращения присущи организациям сферы товарного обращения; издержки — это только часть расходов, которые несут торговые организации в процессе движения товаров до потребителя.

 

1.2. Состав затрат, включаемых в издержки обращения

 

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат определены следующие статьи издержек обращения: транспортные расходы; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; расходы на ремонт основных средств; износ санитарной и специальной одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов; расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; затраты по оплате процентов за пользование займом; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; амортизация основных фондов; прочие расходы.

В структуре издержек обращения значительную долю составляют транспортные расходы. По экономическому содержанию транспортные расходы относятся к оплате услуг других отраслей народного хозяйства. Расходы по перевозкам железнодорожным, водным, воздушным транспортом и расходы по перевозкам автомобильным транспортом учитываются торговым предприятием раздельно. В розничной торговле преобладают расходы на автомобильные перевозки.

Расходы торгового предприятия, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров собственным транспортом и своим персоналом, включаются в соответствующие статьи издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств, прочие расходы).

В издержки обращения включаются затраты на оплату труда, исчисленные по принятым торговым предприятием системам и формам оплаты труда. В составе расходов на оплату труда учитываются выплаты заработной платы, выплаты стимулирующего и компенсирующего характера, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде, а также оплата отпусков работников и другие выплаты.

В издержки обращения не включаются затраты, связанные с предоставлением работникам предприятия дополнительных льгот сверх нормативов, предусмотренных действующим законодательством, директивными и нормативными актами. Эти затраты возмещаются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Расходы торгового предприятия, исходя из их экономического содержания, представлены на рисунке.


 

 

Рисунок. Расходы торгового предприятия

С расходами на оплату труда непосредственно связаны отчисления в государственные внебюджетные фонды.

Для поддержания основных фондов в рабочем состоянии периодически производится их ремонт. Затраты торгового предприятия на все виды технического обслуживания и ремонта основных фондов включаются в полном объеме в издержки обращения.

Потери и недостатки товара при перевозке всеми видами транспорта, хранении и продаже в пределах норм естественной убыли отражаются по статье «Потери товаров и технологические отходы». В настоящее время действуют нормы естественной убыли, утвержденные еще приказом Минторга СССР по согласованию с Минфином СССР от 2 апреля 1987 г. № 88. В этой же статье затрат учитываются нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей, рыбы, потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада.

Помимо естественной убыли, в торговле нормируются потери, которые неизбежны и обусловлены свойствами товаров и тары, особенностями их продажи (например, разрыв пакетов из бумаги, целлофана, полимерной пленки, бой; санитарный брак при продаже методом самообслуживания, отходы и потери при фасовке, нарезке товаров и т.п.).

Потери от уценки товарных запасов списываются на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия.

Естественная убыль списывается по фактическим размерам (установленным при инвентаризации), но не выше установленных норм. Сумма потерь товаров сверх норм естественной убыли взыскивается с лиц, по вине которых возникают потери.

В розничной торговле предусмотрены затраты на тару. Основные расходы торговые предприятия несут по оборотной таре (уценка, списание, ремонт, перевозка, уплата штрафов за невозврат или несвоевременный возврат тары поставщику и т.п.). Поэтому убытки торговых предприятий по операциям с тарой списываются по специально выделяемой статье издержек обращения «Расходы по таре», тогда как по Положению о составе затрат эти расходы относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий.

Расходы торгового предприятия, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим (последующим) периодам, отражаются в издержках обращения как расходы будущих периодов.

Таким образом, в издержки обращения включаются затраты, связанные с основной хозяйственной деятельностью торгового предприятия. Не учитываются в составе издержек обращения затраты непроизводственного и капитального характера, первые из которых должны производиться за счет прибыли торгового предприятия, а вторые включаются в издержки обращения через амортизационные отчисления.

 

 

 

2. КЛАССИФИКАЦИЯ ИЗДЕРЖЕК ОБРАЩЕНИЯ

 

Для более глубокого познания сущности издержек и обеспечения возможности управления разработана система классификации затрат, т. е. их группировка по какому-либо предварительно разработанному или принятому признаку. Классификация позволяет непрерывно контролировать и анализировать издержки обращения по их разновидностям, следить за динамикой, выявлять изменения, тенденции с целью дальнейшего управления ими. Единая классификация издержек обращения дает возможность сопоставлять их не только с затратами внутри торгового предприятия, но и с затратами других торговых организаций. Можно тем самым сравнить качество управления в различных магазинах и в разных отделах.

В отечественной практике учета классификация издержек обращения предполагает их группировку по элементам и статьям; по группам расходов, разделяемым по отношению к товарообороту; группировку в зависимости от способа отнесения на затраты отдельных товарных групп и структурных подразделений; группировку по периодам; по отношению к остаткам товаров; разделение затрат в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль и др. Наиболее полно классификация издержек обращения раскрыта коллективом авторов под руководством проф. М.И. Баканова в учебном пособии «Бухгалтерский учет в торговле»1.

По видам затрат издержки обращения подразделяются на элементы и статьи. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, расходы по обычным видам деятельности, к которым и следует относить издержки обращения, группируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Для целей управления организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Об этом сказано в п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации». При этом возможно использование номенклатуры из основных статей издержек, предложенных Методическими рекомендациями от 20.04.95 № 1-55-/32-2, с учетом изменений, предусмотренных ПБУ 10/99. Так, для предприятий, осуществляющих торговую деятельность, учетная номенклатура статей издержек обращения включает: транспортные расходы; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря; амортизацию основных средств; расходы на ремонт основных средств; износ санитарной одежды, столового белья, посуды, приборов; расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на рекламу; потери товаров и технологические отходы; расходы на тару; прочие расходы.

Кроме вышеперечисленных, для торговых организаций большое значение имеет группировка по периодам, которая предполагает деление издержек на расходы отчетного периода и расходы будущих периодов.

Расходы отчетного периода относятся к текущему отчетному периоду, в котором они произведены. Расходы будущих периодов возникают в текущем периоде, но относятся к будущим периодам, например оплаченные отпускные, приходящиеся на дни следующих месяцев; средства на ремонт основных фондов; приобретение лицензий и др. 1

По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные.

Под постоянными понимаются такие издержки, сумма которых непосредственно не зависит от объема и структуры товарооборота, но их уровень изменяется в обратном по отношению к товарообороту направлении: с увеличением объема товарооборота уровень постоянных издержек обращения, исчисленный в процентах к товарообороту, снижается, и наоборот. Экономисты А. У. Альбеков и С. А. Сагомонян подразделяют постоянные издержки на остаточные и стартовые. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что процесс реализации товаров на какое-то время полностью остановлен (плата за аренду помещения, коммунальные платежи и т. п.). К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением процесса реализации товаров (расходы на электроэнергию, на уборку помещений и т. п.).

Переменные издержки находятся в непосредственной зависимости от объема и структуры товарооборота. По мнению А. У. Альбекова и С. А Саго-моняна, их можно разделить на пропорционально-переменные, дегрессивно-переменные и прогрессивно-переменные1.

Пропорционально-переменные издержки обращения изменяются в том же направлении и темпе, что и объем розничного товарооборота. Поэтому их сумма изменяется, а уровень остается без изменения.

Дегрессивно-переменные издержки обращения изменяются в относительно меньшей пропорции, чем объем розничного товарооборота, поэтому их уровень несколько снижается с увеличением товарооборота и возрастает в связи с его сокращением.

Прогрессивно-переменные издержки изменяются в относительно большей пропорции, чем объем розничного товарооборота, поэтому их уровень незначительно возрастает с ростом товарооборота и снижается в результате снижения его объема.

Деление издержек обращения на переменные и постоянные носит условный характер, так как с изменением обстоятельств переменные издержки могут стать постоянными, а постоянные — переменными, поэтому их чаще называют условно-постоянными и условно-переменными.

Практическая ценность деления затрат на переменные и постоянные состоит в следующем: во-первых, такое деление способствует решению задачи регулирования массы и прироста прибыли на основе относительного снижения издержек при росте выручки от реализации, во-вторых, такая классификация позволяет определить окупаемость затрат, т. е. «запас финансовой прочности» предприятия, в-третьих, выделение постоянных затрат дает возможность использовать метод маржинальной прибыли (валовой доход минус переменные затраты) для определения размера торговой надбавки1.

Группировка затрат в зависимости от способа их отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений организаций называется калькуляционной группировкой. Она выделяет прямые и косвенные расходы.

Прямые издержки обращения — это затраты, которые на основании первичных документов напрямую могут быть отнесены на ту или иную товарную группу.

Косвенные издержки обращения невозможно напрямую без предварительных расчетов распределить между товарными группами (расходы по заработной плате управленческого персонала, на хранение товаров, на топливо, газ, электроэнергию, амортизация и ремонт административных зданий). Такие издержки называют общими или дополнительными расходами. Отнесение издержек к прямым или косвенным зависит от конкретных ситуаций. Данный способ классификации издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару или товарной группе), что, в свою очередь, необходимо для обоснования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельности продажи отдельных товаров и товарных групп.

Следует отметить, что состав прямых и косвенных расходов для торговых организаций, применяющих метод начисления, в бухгалтерском учете значительно отличается от состава прямых и косвенных расходов в условиях налогового учета. Недаром для определения расходов по торговым операциям Налоговый кодекс РФ отводит отдельную статью 320. Предприятия торговли в составе прямых учитывают только две группы расходов. Во-первых, стоимость покупных товаров, реализованных в текущем месяце. И во-вторых, расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара (ст. 320 НК РФ). Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатками товара ежемесячно. Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НКРФ). В бухгалтерском учете стоимость покупных товаров вообще не включается в состав расходов.

Группировка по отношению к остаткам товарных запасов разделяет затраты на издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров, и издержки,, относящиеся к реализованным товарам. Причем в издержки на остаток товаров включают лишь расходы, связанные с их приобретением (доставкой), и не включают расходы по их продаже, так как товары еще не проданы. Данное подразделение позволяет определить сумму издержек, непосредственно участвующих в формировании финансового результата.

В основе группировки по отношению к остаткам товарных запасов лежит классификация по так называемому «бухгалтерскому» принципу, применяемому в германской и американской торговой практике. В соответствии с бухгалтерским принципом издержки делят на накладные и общеторговые.

 

Накладные издержки представляют собой наращение расходов покупной цены товаров до их себестоимости. С учетом требований п. 6 ПБУ 5/01 к ним следует относить расходы, связанные с приобретением товаров (транспортные расходы), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К общеторговым издержкам относятся все остальные издержки, включая затраты по доведению товара до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (хранение, подсортировка, подработка, упаковка), и издержки, связанные с продажей товара. Они представляют собой наращение расходов до полной стоимости товара, компенсируемой продажными ценами.

Таким образом, расходы, приходящиеся на остаток товаров, состоят лишь из накладных издержек, а расходы, относящиеся к реализованным товарам, включают в свой состав как накладные, так и общеторговые издержки.

Группировка по бухгалтерскому принципу способствует определению нижней границы (порога рентабельности) продажной цены (торговой надбавки), ниже которой реализация окажется убыточной.

Классификация издержек по их влиянию на налогооблагаемую прибыль предусматривает деление затрат на участвующие и не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли. В составе издержек выделяют нормируемые и ненормируемые расходы, В отличие от ненормируемых расходов нормируемые расходы не в полной мере уменьшают налогооблагаемую часть прибыли, а лишь в пределах нормативов, установленных государством. К расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относят сверхнормативные суммы нормируемых расходов, а именно: некоторые виды расходов на рекламу, представительские расходы, компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, командировочные расходы (суточные) и др. в части превышения нормативных сумм. Этим объясняется значимость группировки издержек в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль. 1

Издержки обращения в отечественной экономике классифицируются по товарам и товарным группам. Такое распределение издержек требуется для регулирования прибыльности каждой группы или наименования товаров, извлечения максимума прибыли на основе выявления наиболее прибыльных и убыточных товаров в ассортименте и правильного формирования и корректировки ценовой и финансовой политики, активного продвижения товара на рынке посредством регулирования их конкурентоспособности.

Потоварная классификация связана с различиями в уровнях затрат, вызванными неодинаковой издержкоемкостью товаров. В основе потоварной классификации лежит сумма расходов, приходящаяся на рубль (100 или 1000 руб.) товарооборота. С помощью специальных наблюдений выявлено, что уровень издержек обращения по товарным группам имеет весьма широкий диапазон колебаний. Так, например, по данным А. У. Альбекова и С.А. Согомоняна, для яиц уровень издержек составляет 50%, масла животного — 6, мебели — 14,1, консервов овощных — 19,8, картофеля — 18,1, часов — 5,4, ювелирных изделий – 5,7% и т. п. В целом по непродовольственной торговле уровень издержек обращения, составляет около 9-15%, по продовольственной — 6—15, плодоовощной – 11—20%. Приведенные данные характерны для нынешнего состояния экономики. С улучшением или изменением торговли в целом они могут изменяться1.

В действующей отчетности отсутствует показатель, характеризующий издержкоемкость отдельных товаров и товарных групп. Между тем такой показатель необходим, чтобы всесторонне анализировать факторы, оказывающие влияние на уровень издержек обращения. Определение дифференцированных уровней издержек позволяет выявить рентабельность торговли не только в целом, но и по отдельным группам товаров, что имеет особо важное значение в современных условиях в связи с повышением значения прибыли в системе экономических показателей. Данные о потоварной издержкоемкости позволяют научно обосновать уровень цен. При любом маневрировании ценами они должны покрывать издержки обращения и приносить прибыль. Поэтому показатель потоварной издержкоемкости является базой для определения цен на реализуемые товары.

Для управленческого учета актуальной представляется группировка затрат по степени участия в торговых процессах. Данная группировка предусматривает деление издержек на оперативные, т. е. непосредственно участвующие в производственно-торговых функциях; расходы по управлению и прочие расходы относительно участия в обращении. Такое деление позволит оценить экономию и эффективность управленческих расходов. Чем меньшей долей расходов, непосредственно не связанных с производственными функциями, обходится предприятие при достижении цели, тем эффективнее осуществляется управление. Постатейный учет управленческих расходов позволяет также делать необходимые сопоставления фактических расходов с утвержденными на предприятии нормами, сметами.

Издержки можно группировать также по их отношению к качеству торгового обслуживания. При этом их разделяют на расходы, связанные и не связанные с качеством торгового обслуживания. Например, с качеством торгового обслуживания связаны: затраты, влияющие на рост товарооборота, соблюдение нормативов товарных запасов, широту и стабильность ассортимента, скорость и ритмичность продаж и др. На основе такого распределения руководство может оценить целесообразность осуществления тех или иных затрат по критерию их влияния на качество работы предприятия1.

Кроме того, в целях управленческого учета по составу различают простые и комплексные издержки обращения. К простым относятся издержки, представляющие собой экономически одноэлементные расходы, неразложимые на разнородные составные части (например, расходы на оплату труда). Комплексные издержки состоят из разных элементов затрат (например, прочие расходы включают командировочные расходы, налоги и обязательные платежи и другие расходы).

По рациональности использования все расходы можно разделить на производительные и непроизводительные. Производительные дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают предприятию получение розничного товарооборота. Непроизводительные расходы полезного результата не дают, но они бывают неизбежными в процессе осуществления предприятием торгово-хозяйственной деятельности. В торговле это прежде всего потери товаров в виде естественной убыли. Предприятие должно стремиться к снижению непроизводительных потерь путем улучшения организации доставки, хранения и реализации товаров.

В рыночных условиях хозяйствования, когда коммерческие предприятия осуществляют свою деятельность в целях получения прибыли, возникает необходимость управления ею. Поэтому встает задача определения не только явных бухгалтерских издержек обращения, но и неявных затрат, а также предстоящих издержек и издержек упущенных возможностей (недополученной прибыли).

В этой связи следует выделить новые для российской экономики виды затрат, которые могут быть использованы при принятии управленческих решений с целью их оптимизации.

На предприятиях торговли, где велика доля частной собственности и собственники принимают участие в производственном процессе, наряду с явными издержками, полностью отражаемыми в бухгалтерском учете и принимающими форму денежных платежей, некоторые издержки носят неявный характер.

Неявные (имплицидные) издержки — это альтернативные издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам предприятия. Такие издержки не отражаются в бухгалтерском учете.

При принятии управленческих решений о расширении предприятия, изменении товарного профиля и т. п. необходимо учитывать так называемые вмененные затраты и инкрементные (приростные) затраты и доходы.

Вмененные — это расходы, которые учитываются при принятии решений, они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют «воображаемыми», так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем Их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

При принятии управленческих решений о расширении деятельности предприятия за счет увеличения торговых площадей или в случае освоения нового для предприятия рынка товаров необходимо исходить из величины инкрементных (приростных) затрат и доходов. Инкрементные затраты и доходы являются дополнительными и появляются в результате продажи дополнительных единиц товаров.

Действующая в Российской Федерации классификация издержек обращения в разрезе статей ориентирована на затратный принцип ведения хозяйства. Дальнейшее совершенствование номенклатуры статей издержек обращения целесообразно связывать с ее приближением к номенклатуре, применяемой в развитых европейских странах, и разукрупнением статей1. Изучив разные классификации издержек обращения, предлагаемые российскими и зарубежными экономистами, можно предложить следующую классификацию торговых издержек (табл.).

     Таблица
Классификация издержек обращения по различным признакам

Классификационный признак

Вид издержек обращения

1. По видам затрат

По элементам (5 элементов)

По статьям (13 статей)

2. По периодам

Расходы отчетного периода

Расходы будущих периодов

3. По отношению к объему товарооборота

Постоянные (остаточные, стартовые)

Переменные (пропорционально-переменные, депрессивно-переменные и прогрессивно-переменные)

4. По способу отнесения на издержки отдельных товарных групп и структурных подразделений

Прямые

Косвенные

5. По отнесению к остаткам товарных запасов

Издержки, приходящиеся на остаток товаров

Издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам

6. По влиянию на налогооблагаемую прибыль

Издержки обращения, уменьшающие налогооблагаемую прибыль

Издержки обращения, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль

7. По степени участия в торговых процессах

Оперативные

Прочие расходы относительно участия в обращении

8. По отношению к качеству торгового обслуживания

Расходы, связанные с качеством торгового обслуживания

Расходы, не связанные с качеством торгового обслуживания

Продолжение табл.

Классификационный признак

Вид издержек обращения

9. По составу

Простые

Комплексные

10. По рациональности

Производительные

Непроизводительные

11. По степени отражения в бухгалтерском учете

Явные

Неявные (имплицидные)

12. По степени влияния на принятие управленческих решений

Вмененные

Инкрементные (приростные)

 

Согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утв. Роскомторгом 20.04.95 № 1*550/32-2, в состав издержек обращения включаются расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей. К ним относятся расходы на транспортировку, подработку, упаковку, хранение и продажу товаров, а также административно-управленческие расходы.

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Процесс движения товаров от производства до потребителя связан с различными затратами живого и овеществленного труда, выражаемыми в денежной форме, затраты на производство товаров (работ, услуг) представляют собой их фактическую себестоимость. Под себестоимостью операций, связанных с реализацией закупленных товаров, понимаются издержки обращения по продаже товаров. Это — расходы на транспортирование, хранение, доработку, фасовку товаров, заработная плата торговых работников, отчисления в государственные внебюджетные фонды социального назначения, амортизация основных фондов и нематериальных активов и др.

По экономическому содержанию не все расходы торгового предприятия включаются в издержки обращения. Затраты торгового предприятия, которые относятся на издержки обращения и которые не учитываются в их составе, в совокупности образуют экономические издержки, т.е. характеризуют суммарную величину затрат.

Главное отличие издержек обращения от себестоимости заключается в том, что в затратах торгового предприятия отсутствует стоимость закупаемых товаров.

Торговое предприятие закупает уже произведенные товары, затрачивая средства лишь на доведение их до потребителей. Расходы, не включаемые в издержки торгового предприятия, оплачиваются из его прибыли.

Затраты объединены в пять основных групп в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.

Торговое предприятие, работающее по принципам рыночной экономики, должно иметь четкое представление об эффективности каждого вида затрат и их влиянии на величину расходов в целом.

Деление затрат по элементам позволяет выделить затраты овеществленного и живого труда, и поэтому имеет большое значение при оценке результатов деятельности предприятия.

Все затраты, учитываемые в составе издержек обращения, как и относимые на финансовые результаты предприятия, отражаются полностью в бухгалтерском учете. Они называются явными издержками, поскольку принимают форму денежных платежей. Наряду с явными (бухгалтерскими) издержками могут быть и неявные имплицитные, т.е. издержки упущенных возможностей (недополученная прибыль).

В торговле затраты, включаемые в состав издержек обращения, классифицируются по различным признакам.

По участию в образовании стоимости все издержки делятся на чистые и дополнительные.

По способу отнесения на отдельные товары и товарные группы издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

По составу различают простые и комплексные издержки обращения.

По рациональности использования все расходы можно разделить
на производительные и непроизводительные.

По степени зависимости от изменения объема товарооборота издержки обращения подразделяются на постоянные и переменные.

Постоянные издержки могут быть остаточными и стартовыми.

Переменные издержки могут быть пропорционально-переменными, дегрессивно-переменными и прогрессивно-переменным

Деление издержек обращения на переменные и постоянные носит условный характер, поэтому их чаще называют условно-переменными и условно-постоянными.

В рыночных условиях хозяйствования, когда коммерческие предприятия осуществляют свою деятельность в целях получения прибыли, возникает необходимость управления ею. Поэтому встает задача определения не только явных бухгалтерских издержек обращения, но и неявных затрат, а также предстоящих издержек и издержек упущенных возможностей (недополученной прибыли).

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

  1. Налоговый кодекс РФ ( в ред. ФЗ от 02.11.2004 № 127-ФЗ)
  2. ПБУ «Расходы организации» // утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н ( в ред. от 30.03.2001 № 27н)
  3. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания // утв. Роскомторгом и согласованных Минфином РФ 20.04.95 № 1-55-/32-2
  4. Альбеков А.У., Согомонян С.А. Экономика коммерческого предприятия. Серия «учебники, учебные пособия».–Ростов-на-Дону: Феникс, 2002.
  5. Баканов М.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. –М.: Экономика , 1990.
  6. Баканов М.И., Капелюш С.М. Калькуляция издержек обращения в торговле: Учебное пособие.–М.: Экономика, 1987
  7. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. –М.: Институт новой экономики , 1998.
  8. Бухгалтерский учет в торговле / Под ред. М.И. Баканова. -М.: Финансы и статистика, 2003.
  9. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учеб. Пособие .–М.: ИНФРА-М, 1997.
  10. Кувалдина Т.Б., Гончаренко Л.Н. Издержки обращения в торговле: бухгалтерский и налоговый учет.–М.: приор-издат, 2005.
  11. Макарова А.Л. Определение издержек по товарным группам. –.М: Экономика, 1964.
  12. Маркс К., Энгель Ф. Соч. 2-е изд. Т. 24. М., 1961.
  13. Николаева Г.А., Блицау Л.П. Бухгалтерский учет в торговле.–М.: Приор-издат, 2003.
  14. Чеканский А.Н., Фролова Н.Л. Теория спроса, предложения и рыночных структур. – М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1997.
  15. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. Ред. А.Г. Грязновой.–М.: Финансы и статистика, 2002.
  16. Экономическая теория / Н.В.Сумцова, Л.Г. Орлова, В.В. Пранович и др. / Под ред. Н.В. Сумцовой.–М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000.


 

Комментирование закрыто.

Вверх страницы
Statistical data collected by Statpress SEOlution (blogcraft).
->